Компания закупает материалы в Швейцарии и там же получает. То есть ГТД не будет. Когда возникает обязанность уплатить НДС? В момент оплаты или приема-передаче? А в нашем случае курьер заберет товар у них на месте, а потом привезет в Россию.

Обязанность уплатить НДС возникает при ввозе материалов курьером в Россию.

При оплате и получении товаров за пределами России обязанности по уплате НДС не возникает.

Если иностранные организации не состоят в России на налоговом учете, НДС за них перечисляют организации, выступающие налоговыми агентами, но при условии, что товар реализован на территории России.

Обязанность налогового агентирования возникает:
– при покупке у иностранных лиц товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 161 НК РФ);

– при реализации в России их товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании агентских договоров, договоров поручения или комиссии (п. 5 ст. 161 НК РФ).

По общему правилу товары считаются реализованными в России, если выполнено хотя бы одно из условий:

– товар находится в России (на территориях под ее юрисдикцией) и при реализации не перемещается (подп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ);

– в момент отгрузки и транспортировки товар находится в России (на территориях под ее юрисдикцией) (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).

Поскольку названные условия в Вашей операции не выполняются, общество не обязано платить НДС и выполнять функцию налогового агента.

Однако, операция по ввозу товаров в Россию является отдельной операцией по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как определить место реализации товаров (работ, услуг)

Если не выполняется ни одно из указанных условий, то НДС с реализации товаров не платите. В частности, не платите налог:

• при продаже здания или транспортного средства, находящегося на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-07-08/278);
• при продаже товаров, приобретенных в одном иностранном государстве и перемещаемых транзитом через Россию на территорию другого иностранного государства (письма Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-07-13/01-49 , от 25 сентября 2012 г. № 03-07-15/125).

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Организация продает здание

АО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» договор на продажу принадлежащего ей здания, которое находится на территории Украины.

И «Альфа», и «Гермес» являются российскими организациями. Местом заключения договора на продажу здания является г. Москва.

Поскольку здание находится на территории Украины, то местом его реализации независимо от прочих условий Россия не считается. Поэтому бухгалтер «Альфы» по этой операции НДС не начислил.

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Организация продает товар, приобретенный в одном иностранном государстве и перемещаемый транзитом через Россию на территорию другого иностранного государства

ООО «Торговая фирма "Гермес"» приобрело в Китае товары для последующей их перепродажи в Польше. Перевозка указанного товара осуществляется транзитом через территорию России.

Так как товары в момент отгрузки находятся на территории Китая, то местом их реализации Россия не является. Поэтому бухгалтер «Гермеса» НДС по этой операции не начислил.

Установленный порядок определения места реализации товаров должны применять как российские, так и иностранные организации, реализующие товары в России.

Иностранные организации, вставшие на учет в налоговой инспекции, налог платят самостоятельно. Это следует из положений статьи 143, пункта 7 статьи 174 Налогового кодекса РФ и Положения, утвержденного приказом Минфина России от 30 сентября 2010 г. № 117н . Если же они не состоят в России на налоговом учете, НДС за них перечисляют организации, выступающие налоговыми агентами:

• при покупке у них товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 161 НК РФ);
• при реализации в России их товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании агентских договоров, договоров поручения или комиссии (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Иностранная организация реализует товары в России

АО «Альфа» приобрело деревообрабатывающий станок у польской организации, которая не имеет постоянных представительств в России. Станок отгружается со склада г. Москвы, на который ранее он был ввезен польской организацией для хранения. Поскольку в начале отгрузки станок находится на территории России, данная операция облагается НДС.

Так как польская организация не состоит на учете в налоговой инспекции, то при сотрудничестве с ней «Альфа» выступает в качестве налогового агента по НДС.

В июне «Альфа» перечислила польской организации денежные средства за приобретение станка. Сумму налога бухгалтер «Альфы» перечислил в бюджет.

Ситуация: нужно ли начислять НДС при реализации товаров, которые отгружаются транзитом со склада иностранного поставщика. Российская организация приобретает товары за границей, растаможивает их и продает на внутреннем рынке. Право собственности на товары переходит к российскому покупателю на дату таможенного оформления

Да, нужно.

В рассматриваемой ситуации российская организация совершает две операции, каждая из которых является самостоятельным объектом налогообложения.

Первая – это ввоз в Россию импортных товаров, собственником которых российская организация стала за границей (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). В ходе этой операции:
– товары проходят таможенное оформление в соответствии с процедурой выпуска для внутреннего потребления (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). Применяя эту норму, учитывайте, что в данном случае началом отгрузки (транспортировки) товаров российскому покупателю является не дата их вывоза со склада иностранного поставщика, а дата передачи, предусмотренная договором. Ведь с момента отгрузки товаров с иностранного склада и до момента таможенного оформления их собственником остается импортер. Передать эти товары покупателю импортер может только после растаможивания. То есть после того, как товары были фактически ввезены в Россию. А раз передача товаров российскому покупателю происходит на территории России, то нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом неважно, что товары отгружаются покупателю транзитом из-за границы, минуя склад импортера, – способ доставки в данном случае значения не имеет.

Такой же порядок действует, если российская организация ввозит товары из стран – участниц Таможенного союза. Единственное отличие: поскольку таможенных границ между странами – участницами Таможенного союза нет, при ввозе товаров российский импортер платит НДС не на таможне, а через налоговую инспекцию (п. 4 ст. 72 договора о Евразийском экономическом союзе , п. 13 приложения 18 к

Это лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет. Определение "налоговый агент" представлено в ст. 24 НК РФ.
Относительно налога на добавленную стоимость налоговые агенты подразделяются на следующие виды:
1) Налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете . К данной категории налогоплательщиков можно отнести как организации, так и индивидуальных предпринимателей, при этом независимо от того, являются ли эти организации или индивидуальные предприниматели плательщиками НДС. Налоговыми агентами могут выступать:
- организации и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога;
- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
- организации, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);
- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
налоговыми агентами регулируется Налоговым кодексом РФ, а именно ст. ст. 161, 164, 170, 171, 173, 174.
Налоговые агенты при исполнении своих обязанностей исчисляют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Она соответствует сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранным лицам с учетом налога. Налоговая база исчисляется раздельно по каждой совершенной операции.

Пример . Организация заключает договор с иностранной организацией по закупке товаров. Местом реализации товаров является территория РФ. Первая партия поступила на сумму 360 000 у. е. с учетом НДС. Вторая партия поступила через месяц на сумму 180 000 у. е. В данном случае налоговая база будет определяться раздельно, и при первой партии поступления она будет соответствовать 360 000 у. е., а при второй партии поступления - 180 000 у. е.
При этом при заключении договора необходимо четко обговорить порядок включения НДС: либо НДС включен в цену продажи, либо НДС начисляется сверху. Ведь от этого условия будет зависеть порядок расчета суммы НДС. Вернемся к нашему примеру.
Если сумма поставки включает сумму НДС, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18 / 118 = 54 915 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18 / 118 = 27 458 у. е.
В этом случае, общая сумма составит 540 000 у. е. (360 000 + 180 000).
Если в договоре будет указано, что сумма НДС начисляется сверху суммы товара, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18% = 64 800 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18% = 32 400 у. е.
Общая сумма перечисления составит 604 800 у. е.

Таким образом, при заключении договора необходимо четко обговорить, включает цена сумму налога или не включает.
Налоговая ставка при удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков соответствует 18% или 10%, в зависимости от реализуемых товаров.
Уплата налога в данном случае возлагается на налогового агента одновременно с выплатой (перечислением) средств иностранным организациям. При перечислении денежных средств иностранной организации налоговый агент должен представить в банк, через который осуществляется перечисление средств, поручение на уплату налога. При этом на расчетном счете должно быть достаточно средств для уплаты всей суммы. В ином случае банк не вправе принимать поручение на перевод денежных средств.
Суммы налога, уплаченные налоговыми агентами в бюджет, подлежат возмещению, т.е. вычету. Воспользоваться таким правом могут только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Такие налоговые агенты (плательщики НДС) имеют возможность возместить из бюджета суммы уплаченного НДС в следующих случаях:
- возврат товара продавцу, в данном случае иностранной организации, или отказ от товара;
- отказ от работ или услуг, выполненных иностранной организацией;
- изменение условий договора или его расторжение.
Принятие налога на добавленную стоимость к вычету производится в том же порядке, что и при покупке товаров (работ, услуг) у российских организаций.
Ранее говорилось, что вычет могут получить только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Если налоговый агент не является плательщиком НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то согласно Налоговому кодексу РФ (гл. 25, 26.1 и 26.2) он имеет право включить в состав расходов суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет.
На налоговых агентов возлагается обязанность по представлению налоговой декларации в инспекцию по месту учета в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Порядком по заполнению налоговой декларации, утвержденным Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, который предусматривает особенности заполнения декларации налоговыми агентами. Если налоговый агент выполнял в налоговом периоде только свои функции, то в налоговой декларации он должен заполнить титульный лист и разд. 2. Если налогоплательщиком в налоговом периоде осуществлялись только операции, не подлежащие налогообложению, но выполнялись функции налогового агента, при сдаче декларации необходимо заполнить разд. 2 и 7, а в разд. 1 проставить прочерки. Налоговые агенты могут и не являться плательщиками НДС, и при сдаче декларации они заполняют только титульный лист и разд. 2 декларации.
И еще одна особенность заполнения налоговой декларации касается налогового агента, функции которого выполняет иностранная организация, состоящая на учете и имеющая несколько подразделений на территории РФ. Налоговая декларация не представляется отдельно. Раздел 2 заполняется и включается в состав общей декларации. Общую декларацию по налогу на добавленную стоимость представляет отделение иностранной организации, уполномоченное осуществлять уплату налогов по всем операциями и по всем подразделениям, находящимися на территории РФ. Стоит отметить, что разд. 2 представляется только в отношении тех подразделений, которые выполняли функции налогового агента. По подразделениям, у которых не возникала обязанность налогового агента, данный раздел не заполняется.
2) Налоговые агенты, выполняющие посредническую функцию при реализации товаров (работ услуг), принадлежащих иностранным организациям на территории РФ, не состоящим на налоговом учете .
Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в этом случае возлагается на налоговых агентов, осуществляющих деятельность с участием различного рода договоров, а именно договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров. В роли налогового агента могут выступать как организации, так и индивидуальные предприниматели, независимо от того, являются они плательщиками НДС или не являются. Налоговые агенты могут являться плательщиками единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, единого упрощенного налога. Второй стороной в договоре выступает иностранная организация, которая не состоит на налоговом учете на территории РФ.
Стоит также отметить, что предметом договора могут выступать не только реализация товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.
Налоговая база при реализации на территории РФ товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете, определяется налоговыми агентами как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Соответственно, налоговую базу необходимо определять только в случае реализации товара. Определение налоговой базы при реализации на основании договора комиссии (поручения или агентского договора) услуг или работ не предусмотрено.
Налоговая ставка также соответствует либо 18, либо 10%.

Пример . Российская организация заключила с иностранной организацией договор комиссии на реализацию товаров, принадлежащих иностранной компании, на территории РФ. Цена товара, подлежащая реализации, равна 185 у. е. без учета НДС. Данная сумма и будет являться налоговой базой для исчисления налога на добавленную стоимость.
Поскольку в данном примере указано, что цена на товар не включает суммы НДС, то расчет будет производиться следующим образом:
185 x 18% = 33 300 руб.

Что касается порядка уплаты налога в данной ситуации, то Налоговый кодекс РФ его устанавливает. Поскольку данный момент не прописан в Налоговом кодексе РФ, необходимо обратить внимание Минфина по данному вопросу или просмотреть сформировавшуюся судебную практику.
По данному вопросу существует мнение, что налоговые агенты должны уплачивать НДС в общем порядке, а именно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров покупателям;
- день поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров от покупателей.
Иными словами, операция по реализации налоговым агентом товара, принадлежащего иностранной организации, не состоящей на налоговом учете, в данном случае приравнивается к реализации товара налоговым агентом, принадлежащего российской организации. Данная позиция основывается на Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, а также на самой форме разд. 2 этой декларации (Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Но тем не менее поскольку данное положение не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то взимание с налоговых агентов штрафов и пеней за просрочку платежей необоснованно.
Другой позиции придерживаются суды. Они считают, что операции, в которых налоговые агенты выступают посредниками, приравниваются к операциям, когда налоговые агенты приобретают товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете. Напомним, что в этом случае налоговые агенты должны уплачивать и перечислять налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации. На это указывает Постановление ФАС СЗО от 10.12.2007 N А56-44624/2006.
Поскольку налоговые агенты в операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, выполняют посредническую функцию, то уплаченная сумма НДС не подлежит возмещению. Данное положение указано в п. 3 ст. 171 НК РФ. Обосновано данное положение тем, что налоговые агенты являются связующим звеном между продавцом товаров (иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете) и покупателем товаров, на которых и будет возлагаться ответственность по уплате налога.

Пример . Российская организация заключила договор комиссии с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете по НДС, на поставку бытовой техники. Вознаграждение посредника будет составлять 15% от валовой выручки, включая суммы НДС.
Во II квартале 2011 г. организация (посредник) реализовало на территории РФ товар на сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Соответственно, сумма в размере 54 000 руб. подлежит уплате в бюджет именно посреднической организацией.
Сумма вознаграждения будет соответствовать 35 400 руб. Соответственно, сумма задолженности посредника перед иностранной организацией составит 246 000 руб. (354 000 - 54 000 - 35 400).

Несмотря на то что налоговый агент - посредник не имеет возможности возмещать сумму НДС, он не освобождается от обязанности сдавать налоговую декларацию. Декларация налоговыми агентами представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сдавать ее необходимо в инспекцию по месту налогового учета.
3) Налоговые агенты, арендующие государственное имущество .
К государственному имуществу относят имущество федеральное, субъектов РФ и муниципальное. Данные нормы регулируются ст. 161 НК РФ.
Арендаторами государственного имущества могут выступать организации и индивидуальные предприниматели, арендующие имущество, предоставленное органами государственной власти. При этом арендовать имущество государственной власти могут не только российские, но и иностранные организации. Стоит также отметить, что налоговые агенты могут и не являться плательщиками налога на добавленную стоимость (использовать специальные режимы налогообложения или иметь освобождение от уплаты НДС).
Налоговой базой при реализации услуг по предоставлению в аренду органами государственной власти имущества будет являться сумма арендной платы с учетом налога. В отличие от предыдущих видов деятельности налоговых агентов, к арендной плате государственного имущества применяется только ставка в размере 18%. Ставка 10% не применяется. Соответственно, сумма налога рассчитывается как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки.

Пример . Организация заключает договор с органами местного самоуправления об аренде помещения. Стоимость арендной платы составляет 11 800 руб. с учетом НДС. В данном случае стоимость арендной платы и будет являться налоговой базой для исчисления налога. Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость:
14 160 x 18 / 118 = 2160 руб.

Уплачивается налог в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет тех средств, которые подлежат перечислению арендодателю. Уплата производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. за тем периодом, в котором была перечислена арендная плата.
При выполнении общих условий сумма НДС, удержанная из арендной платы, подлежит вычету или относится на соответствующие источники покрытия. Сложности при получении возмещения возникают довольно-таки часто, поскольку арендуемое имущество принадлежит государственным или муниципальным органам, которые не всегда выписывают счета-фактуры.
Налоговые органы в вычете не отказывают, поскольку в этом случае придерживаются своего мнения (Письма УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73835, УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147). В случае аренды государственного имущества, арендатор должен выписать счет-фактуру сам в одном экземпляре, при этом сделать в нем пометку "Аренда государственного имущества". Как и полагается, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Что касается книги покупок, то в ней счет-фактура регистрируется только по части суммы арендной платы. Это связано с тем, что данную сумму налоговый агент будет отражать в составе расходов отчетного периода при исчислении налога на прибыль. Помимо этого, согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге продаж обязательно регистрируются все счета-фактуры, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Данная норма относится и к налоговым агентам.
Данное мнение налоговиков имеет противоречивое мнение судов. В Налоговом кодексе РФ не прописано, что налогоплательщик не обязан выписывать себе счет-фактуру. Поскольку счет-фактура не является единственным документом, на основании которого предоставляется налогоплательщику вычет, то, соответственно, налогоплательщик может воспользоваться иными документами, подтверждающими уплату налога на добавленную стоимость (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Налоговые агенты также не уходят от обязанности подачи декларации. Представляется она по месту учета налогового агента в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Еще раз напомним, что при аренде государственного имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендуемому объекту. Налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет, при этом удерживая его из суммы, перечисляемой арендодателю. Таким образом, арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами в случае предоставления им этого имущества органами государственной власти и управления. Иными словами, ст. 161 НК РФ регулирует только отношения, заключенные между органами государственной власти и арендатором (организацией или физическим лицом). Другие отношения данный норматив не регулирует.
Ранее упоминалось, что организации и индивидуальные предприниматели могут являться плательщиками НДС, а могут таковыми и не быть. С плательщиками НДС все понятно. А как быть с организациями, не являющимися плательщиками НДС?
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Таким образом, арендаторы государственного имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества), применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами по НДС.
Если участником отношений с государственными органами выступает организация или индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, то, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, он не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента. Напомним, что организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Тем не менее данная норма не освобождает такую организацию от обязанностей налогового агента, и поэтому арендаторы государственного имущества, уплачивающие ЕНВД, признаются налоговыми агентами по НДС.
4) Налоговые агенты, покупающие государственное имущество, не закрепленное за государственными организациями .
Налоговыми агентами в данном случае могут выступать индивидуальные предприниматели и организации, приобретающие имущество. Также эти организации и индивидуальные предприниматели могут выступать в качестве плательщика НДС, а могут не являться его плательщиком. Таким образом, приобрести государственное имущество и выступать налоговыми агентами могут индивидуальные предприниматели и организации, находящиеся на общей системе налогообложения, упрощенной системе налогообложения, системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также на системе налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Для исчисления суммы НДС необходимо определить налогооблагаемую базу, соответствующую сумме доходов от реализации этого имущества с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно по каждой операции.
Налоговая ставка в случае реализации государственного имущества соответствует либо 18%, либо 10%, в зависимости от вида имущества. Поскольку налоговая база включает сумму налога, то расчет производится как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Таким образом, если налогообложение осуществляется по ставке 10%, то расчет суммы налога осуществляется в следующем порядке:

Сумма налога = Налоговая база x 10 / 110.

Если налогообложение осуществляется по ставке 18%, то расчет суммы налога выглядит следующим образом:

Сумма налога = Налоговая база x 18 / 118.

Порядок и срок уплаты налога на добавленную стоимость не прописаны в Налоговом кодексе РФ, но тем не менее обязанность по его уплате в результате приобретения государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями, возлагается на налоговых агентов, или, иными словами, на покупателей.
Право на получение налоговых вычетов по данным операциям - только у налоговых агентов, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, исполняющих свои обязанности налогоплательщика. Еще одно условие использования налогового вычета - приобретение государственного имущества - связано с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения (например, перепродажа имущества).
Налоговые агенты должны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, декларацию. Для данной операции (приобретение государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями) имеются свои особенности заполнения налоговой декларации по НДС. Если налогоплательщик в налоговом периоде осуществляет только функции налогового агента, то им заполняются титульный лист и разд. 2 декларации. Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде только операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ), и выполняет функции налогового агента, то им заполняются титульный лист, разд. 2 и 9 декларации (при заполнении разд. 1 декларации в этом случае ставятся прочерки).
В случае если функции налогового агента выполняют организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками НДС в связи с переходом на ЕСХН, на УСН, а также на ЕНВД, то заполняются титульный лист и разд. 2 декларации (при отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки).
Функции налогового агента могут выполнять иностранные организации, состоящие на налоговом учете и имеющие на территории РФ несколько подразделений. В этом случае при заполнении декларации по НДС заполняется разд. 2 декларации и включается в состав представляемой декларации отделением данной иностранной организации, уполномоченным осуществлять уплату налога в целом по операциям всех находящихся на территории РФ отделений.
5) Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации особого имущества .
К категории особого имущества в данном случае можно отнести конфискованное имущество, движимое бесхозяйное имущество, изъятое имущество, которое было обращено в собственность государства, имущество, реализуемое по решению суда, ценности, перешедшие государству по праву наследования. В свою очередь, Российский фонд федерального имущества может привлекать организации для реализации такого имущества. Отбор проходит на конкурсной основе, в котором могут принять участие юридические лица. Реализация имущества осуществляется на основе договора поручения. Организации, которые проходят отбор, являются уполномоченными по реализации имущества, имеющего особый статус, и, следовательно, являются налоговыми агентами по данным сделкам. Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, уполномоченными осуществлять реализацию имущества, имеющего особый статус, предусмотрен п. 4 ст. 161, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 168, п. 4 ст. 173 НК РФ.
К данному порядку не относят случаи, когда реализации подлежит имущество физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, т.е. не зарегистрированным в установленном порядке. Это связано с тем, что физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому организации, реализующие имущество физических лиц, не будут являться налоговыми агентами и, соответственно, не будут исчислять и перечислять налог в бюджет.
При исчислении налога определяется налоговая база, которая, согласно ст. 40 НК РФ, определяется исходя из цены реализуемого имущества. Для подакцизных товаров в цену реализации для исчисления налоговой базы включается сумма акциза.
Налоговая ставка при реализации имущества, имеющего специальный статус, применяется в размере 18%. Исчисление суммы налога будет осуществляться путем умножения налоговой базы на применяемую налоговую ставку.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, полученных от продажи указанного имущества. Сумма удержанного НДС перечисляется в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).
То есть начисленный и удержанный НДС подлежит перечислению в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором имущество было реализовано и сумма НДС была фактически удержана.
Стоит отметить, что налоговый агент не имеет права на применение налоговых вычетов по реализуемому имуществу. Но подавать декларацию налоговый агент обязан в установленном порядке, а именно в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода.

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость (НДС) является квартал . В общем случае (при реализации товаров, работ, услуг) НДС необходимо платить по итогам каждого квартал равными долями по 1/3 не позднее 25 числа каждого месяца, следующего за отчетным кварталом. Вместе с тем не будет ошибкой, если весь квартальный налог будет оплачен, например, не позднее 25 числа первого после отчетного квартала месяца.

Если сумма в размере 1/3 платежа получается с рублями и копейками, первые два платежа необходимо округлить в большую сторону, третий платеж получится как разница между общей суммой к уплате и платежами 1 и 2.

Кроме того, действует правило – если крайний срок платежа приходится на нерабочий (праздничный) день, платеж необходимо осуществить в следующий за нерабочим ближайший рабочий день. Читайте также статью: → « »

Пример 1.

НДС к уплате в бюджет за 3 квартал 2017 – 123 800 руб.

Какие суммы и в какие даты необходимо перечислить?

Посмотрев календарь, отметим даты и суммы платежей:

25.10.2017 – 41 267,00

27.11.2017 – 41 267,00

25.12.2017 – 41 266,00

Случаи, когда нельзя разбивать платеж по НДС на 3 части. Сроки уплаты НДС

• Если обязанность заплатить НДС возникает у налогового агента, приобретающего работы, услуги у налогоплательщика – иностранного лица, не состоящего на учете в качестве налогоплательщика НДС.

В этом случае налог должен быть уплачен одновременно с перечислением денежных средств такому налогоплательщику. Причем банкам запрещено принимать к исполнению платежные поручения на перевод денежных средств в адрес таких иностранных лиц, если владелец расчетного счета одновременно не представляет платежное поручение на уплату НДС в бюджет.

Если же у такого иностранного лица приобретаются товары, НДС можно уплачивать тремя равными частями в общем порядке.

• Если неплательщик НДС выставил в адрес покупателя счет-фактуру с выделенным НДС. Аналогичный порядок действует и в случае реализации налогоплательщиками товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, с выделением НДС и выдачей счета-фактуры.

Например, организация находится на упрощенной системе налогообложения (УСН). Чтобы не потерять перспективного покупателя, по просьбе покупателя, реализация в его адрес была осуществлена с начислением НДС. Компания на УСН в этом случае должна представить в ИФНС декларацию по НДС и заплатить НДС в бюджет. Срок платежа – не позднее 25 числа месяца, следующего за последним месяцем квартала.

Санкции за неуплату / несвоевременную уплату НДС

• Взыскание налога.

В случае неуплаты (неполной уплаты) НДС в установленные сроки происходит взыскание налога по правилам главы 1 НК РФ. Взыскание может быть осуществлено как за счет денежных средств, находящихся на расчетных счетах налогоплательщика (налогового агента), так и за счет его взыскания недоимки.

• Штраф

Неуплата (несвоевременная уплата) НДС влечет также наложение штрафа по статье 122 НК РФ. Возможны 2 варианта. Первый – штраф в размере 20% от неуплаченной суммы. Второй, в случае умышленных действий по занижению налоговой базы и уклонению от уплаты налога – 40% от неуплаченной суммы.

• Пени

В случае неуплаты (несвоевременной уплаты) НДС начисляются пени по статье 75 НК РФ. Пени определяются в процентах от неуплаченной суммы НДС. Процентная ставка равна 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ. По обязательствам, возникшим после 1 октября 2017 года, пени по задолженности по уплате НДС свыше 30 дней взымаются в повышенном размере – 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример 2.

НДС к уплате в бюджет за 2 квартал 2017 – 123 800 руб.

Предположим, оплата пройдет 25.07.2017 – 40 000, 25.08.2017 – 40 000,00 и 18.09.2017 – 43 800,00. Необходимо посчитать пени за нарушение сроков оплаты.

• по сроку 25.07.2017 – недоплата – 1 267,00

за период с 26.07.2017 по 17.09.2017 – 1 267 руб. * 9% / 300 * 54 дн = 20,53;

∑ Итого пени =20,89

• по сроку 25.08.2017 – недоплата – 1 267,00

за период с 26.07.2017 по 17.09.2017 – 1 267 руб. * 9% / 300 * 23 дн = 8,74;

за период с 18.09.2017 по 18.09.2017 – 1 267 руб. * 8.5% / 300 * 1 дн = 0,36;

∑ Итого пени = 9,10

Когда не возникает обязанность по уплате НДС (разъяснения контролирующих органов и судебная практика)

Некоторые случаи приведены в Таблице 1

Таблица 1

Статус юридического лица	Счет-фактура	Декларация	Должен ли платить НДС	Нормативный документ
Неплательщик НДС (например, находящийся на УСН) исполняет обязанности комиссионера, комитент – на общей системе	выставлен			Письмо Минфина РФ от 12.05.2011 № 03-07-09/11
Плательщик НДС, применяющий освобождение по статье 145 НК РФ, исполняет обязанности комиссионера, комитент – на общей системе	выставлен	Сдана (ошибочно), с 2015 г. посредникам необходимо сдавать только журнал учета счетов-фактур	нет	Письмо Минфина РФ от 12.05.2011 № 03-07-09/12
Неплательщик НДС (ЕНВД)	не выставлен	Сдана (ошибочно), не должна была сдаваться	нет	Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П
Неплательщик НДС, сумма НДС выделена в платежном поручении от покупателя	не выставлен	не сдана	нет

"Налоговый вестник", N 3, 2003

1. Общие положения

В соответствии с п.1 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица.

Обязанности налоговых агентов приведены в п.3 ст.24 НК РФ. В частности, они должны:

• правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;
• в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы такой задолженности налогоплательщика перед бюджетом;
• вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ).

В соответствии с п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно посредством обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

Таким образом, налоговые органы имеют право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также за непредставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность как согласно ст.126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ или в размере 5000 руб. за уклонение от представления сведений), так и в соответствии со ст.129.1 НК РФ (штраф от 1000 до 5000 руб.).

Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в трех случаях:

1. при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п.1 ст.161 НК РФ);
2. при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории Российской Федерации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ);
3. при реализации на территории Российской Федерации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п.4 ст.161 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что если лица признаются налоговыми агентами по НДС, то исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики данного налога, но и лица, которые сами не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст.145 НК РФ.

2. Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Рассматриваемые в данном разделе статьи правила являются общими для всех налоговых агентов по НДС, вне зависимости от того, при какой из трех возможных ситуаций они приобретают данный статус. Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили (первый и второй случаи) или получили (третий случай) денежные средства, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.

Уплата суммы НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

На основании общего правила (п.1 ст.174 НК РФ) уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. Срок уплаты налога и сроки представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают.

До внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменений в ст.163 НК РФ законодательством не был полностью урегулирован вопрос о том, что является налоговым периодом для налоговых агентов. В первоначальной редакции данная статья НК РФ определяла временные рамки понятия "налоговый период" только для плательщиков НДС. В настоящее время эти условия в полной мере распространены и на налоговых агентов.

Формулировки новой редакции ст.163 НК РФ позволяют считать, что с 1 июля 2002 г. для всех категорий налоговых агентов законодательно установлен единый подход к определению налогового периода. Согласно новой редакции п.1 ст.163 НК РФ в общем случае налоговым периодом для налоговых агентов является месяц. Если же ежемесячная выручка без учета НДС и налога с продаж у налогового агента в течение квартала не превышает 1 млн руб., то налоговым периодом для него будет являться квартал (п.2 ст.163 НК РФ). При этом сумму выручки от реализации для целей применения п.2 ст.163 НК РФ следует определять в соответствии с п.2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, с учетом изменений и дополнений от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 (далее - Методические рекомендации), в частности без учета операций, осуществляемых налоговыми агентами согласно ст.161 НК РФ. Таким образом, если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации в течение квартала составляет от 0 до 1 млн руб. включительно, то налоговым периодом для него будет квартал. Соответственно, он должен перечислять налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, являются при этом налоговым агентом по уплате НДС, налоговым периодом для них будет оставаться квартал.

При этом в п.3 разд.I Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, особо указано, что налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал. В условиях 2002 г. речь шла об организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а также об организациях и индивидуальных предпринимателях, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и, соответственно, не являвшихся налогоплательщиками. Начиная с 1 января 2003 г. это положение касается налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 НК РФ, или переведенных на уплату единого налога согласно ст.26.3 НК РФ.

Пример. Допустим, что ЗАО "Крокус" уплачивает арендную плату органу местного самоуправления за офис в течение одного квартала в три срока: в апреле, мае и июне. Выручка ЗАО "Крокус" за каждый из этих месяцев не превысила 1 млн руб. Таким образом, налоговым периодом для него является квартал, и перечисление НДС со всех данных сумм оплаченной арендной платы ЗАО "Крокус" должно было произвести в бюджет не позднее 20 июля.

При исчислении суммы НДС налоговый агент использует налоговую ставку, определяемую в соответствии с правилами, установленными п.4 ст.164 НК РФ, как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.п.2 или 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Иными словами, налоговая ставка в этих случаях определяется по формуле:

Налоговая ставка = 20: (100 + 20) : 100 или 10: (100 + 10) : 100%.

Ранее в этих случаях просто использовались расчетные ставки 16,67 или 9,09%, которые являются округленными абсолютными показателями вышеприведенных формул. Однако именно за счет округления при их использовании возникали погрешности при исчислении НДС. Использование же расчетного метода определения ставки налога позволяет производить исчисление НДС с абсолютной точностью.

Рассмотрим более подробно правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами применительно к каждому из трех возможных случаев.

3. Порядок уплаты НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обязанность налогового агента по НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух следующих условий:

1. товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории Российской Федерации;
2. иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации.

Пример. ООО "Корона" приобрело автомобиль у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. В подтверждение этого ООО "Корона" получило от представительства иностранной фирмы копию свидетельства о постановке на налоговый учет в Российской Федерации. Договорная цена автомобиля согласована сторонами в размере 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.

Так как не соблюдено второе из вышеприведенных условий, ООО "Корона" в данном случае не будет являться налоговым агентом и должно перечислить представительству иностранной фирмы средства в размере полной цены автомобиля, указанной в договоре сторон, с учетом НДС, то есть в сумме 180 000 руб.

Пример. Между ОАО "Фактория" и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на строительство здания в г. Москве.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных работ является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Следовательно, в этой ситуации ОАО "Фактория" обязано удержать НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику.

Непосредственно налогоплательщиком в данном случае является иностранное юридическое лицо, а налоговая база по НДС у него определяется как сумма дохода от реализации им на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Однако общая сумма НДС не исчисляется данной категорией налогоплательщиков. Сумма налога в этом случае исчисляется налоговыми агентами, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 и 3 ст.166 НК РФ).

Сумма НДС удерживается налоговым агентом и уплачивается в бюджет только после фактического осуществления им расчетов с иностранным налогоплательщиком за реализуемые последним товары (работы, услуги). Данная точка зрения разделяется и налоговыми органами (см.п.32.2 Методических рекомендаций).

Как правило, российские организации осуществляют расчеты с иностранными фирмами в иностранной валюте. Выручка же и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитываются в рубли исходя из курса Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. При выплате доходов иностранному налогоплательщику за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты принимает дату перечисления денежных средств (п.32.2 Методических рекомендаций). Пересчет налоговой базы из иностранной валюты в рубли производится всеми налоговыми агентами именно на дату фактического перечисления денежных средств иностранному лицу, вне зависимости от учетной политики, принятой для целей обложения НДС самим налоговым агентом в случае, если он сам является плательщиком НДС.

По общему правилу, обязанность по уплате налогов в бюджет Российской Федерации должна исполняться налогоплательщиком в рублях. Обязанность по уплате налогов может исполняться в иностранной валюте только иностранными налогоплательщиками. В рассматриваемом случае плательщиком по НДС законодательство признает иностранную организацию, а налоговый агент лишь исполняет обязанность по удержанию с нее и перечислению в бюджет сумм данного налога. Поэтому налоговый агент может перечислять в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного налогоплательщика, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право налоговых агентов закреплено в п.3 ст.171 НК РФ. Право на вышеуказанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

• он состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;
• товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
• стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
• сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Начисленные и подлежащие вычету суммы НДС отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". После фактической уплаты данных сумм в бюджет они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Пример. Между ЗАО "Викторина", занимающимся торговлей, и французской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя рекламных услуг.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 12 000 евро.

Данные услуги приняты ЗАО "Викторина" к учету в мае (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Денежные средства исполнителю перечислены в июне. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 28,5 руб. за 1 евро.

Сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена в бюджет в июле в рублях. Курс Банка России на дату уплаты налога составил 29 руб. за 1 евро.

ЗАО "Викторина" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 2000 евро (12 000 евро х 20: 120 х 100%).

Бухгалтер ЗАО "Викторина" должен сделать следующие проводки:

Д-т 44 К-т 60 - 280 000 руб. (10 000 евро х 28 руб.) - стоимость рекламных услуг включена в себестоимость;

Д-т 19 К-т 60 - 56 000 руб. (2000 евро х 28 руб.) - выделен НДС, удерживаемый со стоимости рекламных услуг;

Д-т 60 К-т 52 - 285 000 руб. (10 000 евро х 28,5 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость рекламных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 91 К-т 60 - 5000 руб. (10 000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.)) - начислена курсовая разница в части стоимости услуг без включения НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 1000 руб. (2000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.) - начислена курсовая разница в части НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Если мы изменим условие примера и предположим, что сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена им в бюджет уже 30 июня, то право на зачет данной суммы возникнет у него также ранее - в июне. В этом случае последние две проводки: Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 и Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на сумму 57 000 руб. - бухгалтер ЗАО "Викторина" также должен сделать в июне, а не в июле.

Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Согласно п.2 ст.170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

• используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
• используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
• используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;
• лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Пример. Российская страховая компания ЗАО "Гарантия" оплатила английской специализированной фирме оказанные консультационные услуги по международному страхованию. НДС с доходов, подлежащих перечислению английской фирме, был удержан и уплачен в бюджет. Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 1200 евро.

ЗАО "Гарантия" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 200 евро (1200 евро х 20: 120 х 100%).

В соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ страховая деятельность не облагается НДС. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет НДС с доходов, полученных иностранной фирмой, не подлежит вычету, а включается в себестоимость страховых услуг, так же как и сумма средств, непосредственно перечисленных английской фирме.

Данные услуги приняты ЗАО "Гарантия" к учету в мае (подписан акт оказания услуг) и в тот же день оплачены. Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Бухгалтер ЗАО "Гарантия" должен сделать следующие проводки:

Д-т 26 К-т 60 - 33 600 руб. (1200 евро х 28 руб.) - стоимость консультационных услуг включена в себестоимость;

Д-т 60 К-т 52 - 28 000 руб. (1000 евро х 28 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость консультационных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет.

Если российская организация, являющаяся налоговым агентом, не удержала по какой-либо причине НДС с выручки, полученной иностранным налогоплательщиком от реализации товаров (работ, работ) на территории Российской Федерации, а затем самостоятельно обнаружила свою ошибку и во избежание штрафов и пени уплатила сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, то она также не имеет права на предъявление данной суммы налога к вычету: согласно п.3 ст.171 НК РФ право на налоговые вычеты применяется плательщиком НДС, являющимся налоговым агентом, если он удержал и уплатил налог из доходов иностранного налогоплательщика.

На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. Но в НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует. Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. п.10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пример. Между ООО "Магнолия" и австрийской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя консультационных услуг. Согласно условиям контракта в качестве оплаты за услуги ООО "Магнолия" поставляет иностранной фирме свои товары.

Так как расчеты между ООО "Магнолия" и иностранным лицом производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у российской организации отсутствует.

Вместе с тем в вышеуказанной ситуации ООО "Магнолия" как налоговый агент обязано в течение одного месяца с даты проведения расчета (в том числе даже частичного) с иностранным налогоплательщиком письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности данного налогоплательщика - австрийской фирмы.

Поскольку форма, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумму самого неудержанного налога. При этом следует отметить, что не удерживать с доходов иностранных налогоплательщиков НДС, рассчитываясь с ними полностью по цене, указанной в договоре, без использования денежных средств, является крайне невыгодным вариантом для российских организаций, производящих товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Абсолютная сумма расходов налогового агента остается такой же, но он теряет право на вычет НДС, так как его фактической уплаты в бюджет не произошло. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма уплаченного НДС налоговым агентом за счет контрагента уменьшает в конечном счете сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет от своей реализации самим налоговым агентом.

Кроме того, при заключении такого рода контрактов необходимо учитывать, что, оказывая какую-либо услугу российским организациям, иностранные фирмы зачастую и не подозревают, что в соответствии с российским законодательством местом ее оказания будет признаваться территория Российской Федерации, и, соответственно, российский партнер из суммы их дохода обязан удержать НДС. Узнав об этом только после того, как на его банковский счет поступит значительно меньшая сумма, чем ожидалось, иностранный партнер в большинстве случаев начинает требовать доплаты удержанной суммы НДС. Российская же сторона не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договорной базы.

Лучше всего предусмотреть все заранее. Ведя переговоры со своим иностранным партнером о заключении контракта на приобретение у него товаров (работ, услуг), следует определить, какая территория в данном случае в соответствии со ст.148 НК РФ будет признаваться местом их реализации. Если местом реализации будет признана территория Российской Федерации, то следует проинформировать своего иностранного партнера о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег на банковский счет иностранным партнером и увеличена на соответствующую ставку налога (10 или 20%).

При этом организации следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, то есть положения, в соответствии с которыми одна из сторон по договору берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других плательщиков налогов, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне. Если все-таки налоговый агент поступит так, он все равно не сможет предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им в бюджет за свой счет, по основаниям, приведенным выше.

Пример. Иностранный налогоплательщик, предлагая свои юридические услуги российской фирме ЗАО "Матрица", рассчитывал на получение за них 5000 евро.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных услуг является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Российскую организацию принципиально устроила стоимость услуг. С учетом того, что с суммы платежа по данному контракту необходимо удержать и уплатить НДС в бюджет Российской Федерации, стороны указали в контракте цену в размере 6000 евро (5000 евро + 5000 евро х 20% : 100%).

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО КАФ "Инвестаудиттраст"

Налоговый агент по НДС - это лицо, обязанное исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС с доходов плательщика налога. О том, какие обязанности предусмотрены для налоговых агентов по НДС, какие нужно делать бухгалтерские проводки по начислению и уплате налога, читайте в нашей статье.

Перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами по НДС (ст. 161 НК РФ)

В соответствии со ст. 161 НК РФ лицо (организация или индивидуальный предприниматель), состоящее на учете в налоговых органах, признается налоговым агентом по НДС только в том случае, если оно:

• приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не зарегистрированного в качестве налогоплательщика на территории РФ, с целью их последующей реализации на территории РФ (пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 19.10.2011 № 03-07-08/291, 12.07.2011 № 03-07-08/214, 02.11.2010 № 03-07-08/304, 09.04.2010 № 03-03-06/2/70 и 20.11.2009 № 03-07-08/238, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 № 19-11/75191);
• осуществляет операции (аренду, покупку, передачу) с имуществом, принадлежащим органам государственной власти Российской Федерации, субъектам, муниципалитетам и органам местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

Подробнее — в материале «Налоговый агент по НДС при сделках с госимуществом» .

• продает имущество по решению суда (п. 4 ст. 161 НК РФ);
• реализует конфискованное имущество, бесхозяйные и скупленные ценности, клады и ценности, принадлежащие государству на праве наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
• ведет посредническую деятельность по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и участвует в расчетах с иностранными лицами, не зарегистрированными в качестве налогоплательщиков на территории РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);
• владеет судном на 46-й календарный день после перехода права собственности на него, если оно в течение 45 дней с момента перехода права собственности не было зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ);
• с 01.01.2018 — покупатели сырых шкур животных, лома и отходов черных (цветных) металлов, вторичного алюминия и его сплавов (п. 8 ст. 161 НК РФ).

Как налоговые агенты по НДС работают также лица, применяющиеся специальные режимы налогообложения (ЕНВД, ЕСХН, УСНО, ПСН), или лица, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 и 145.1 НК РФ (ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 30.12.2011 № 03-07-14/133, 05.10.2011 № 03-07-14/96, 28.06.2010 № 03-07-14/44, 22.06.2010 № 03-07-08/181, 26.05.2010 № 03-07-14/38 и 29.04.2010 № 03-07-14/30).

НДС у налогового агента: проводки

Одна из наиболее распространенных ситуаций, когда организация или ИП становится налоговым агентом, — -это аренда имущества у органов государственной власти. НДС у налогового агента - проводки в этой ситуации могут быть сформированы следующим образом:

			Перечислен аванс арендодателю за квартал
			Налоговым агентом начислен НДС и выставлен счет-фактура по выданному авансу
			Перечислен НДС налоговым агентом
			Начислена арендная плата за месяц
			Налоговым агентом выделен входной НДС со стоимости аренды за месяц
			Зачтен аванс
			Принят НДС к вычету

60.01 - расчеты с поставщиками;

60.02 - расчеты с поставщиками по авансам выданным;

76НА - расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента;

68.32 - НДС при исполнении обязанностей налогового агента;

68.02 - расчеты с бюджетом по НДС;

19.04 - НДС по приобретенным работам, услугам.

Уплата НДС налоговым агентом

Перечень обязанностей налогового агента по НДС установлен Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 24 НК РФ).

Главная обязанность агентов заключается в исчислении, удержании и перечислении в бюджет налога (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Для реализации основной функции налоговый агент по НДС должен удержать налог из денежных средств налогоплательщика, находящихся в его распоряжении.

ВАЖНО! За лиц, не признаваемых плательщиками НДС, уплачивать налог не нужно. Так, налог не уплачивается при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не являющегося предпринимателем (письмо Минфина России от 05.03.2010 № 03-07-08/62), а также при реализации арестованного имущества физического лица (письмо Минфина России от 18.11.2010 № 03-07-14/81).

Как получить вычет в отчетном году у налогового агента

НК РФ в ст. 171 содержит норму, согласно которой налоговому агенту по НДС предоставлено право на получение вычета в размере уплаченной суммы. Право на вычет возникает при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Налоговые агенты, применяющие спецрежимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентную систему налогообложения) или освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 , 145.1, 149 НК РФ, удержанный НДС принять к вычету не могут, так как не исполняют обязанности налогоплательщика по НДС.

1. В наличии платежные документы, подтверждающие, что удержанный НДС был перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
2. Приобретаемое имущество, работы, услуги используются для деятельности, которая облагается НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

При аренде имущества для операций, местом реализации которых территория РФ не является, уплаченные суммы к вычету нельзя (письмо Минфина России от 24.02.2009 № 03-07-08/41).

1. Налоговый агент правильно выставил счет-фактуру за продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
2. Налоговый агент принял к учету товары (работы, услуги) (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Не имеют права на вычет удержанного и уплаченного НДС налоговые агенты, которые реализуют (п. 3 ст. 171, пп. 4, 5 ст. 161 НК РФ):

• конфискованное имущество;
• имущество, реализуемое по решению суда (за исключением реализации имущества должников-банкротов);
• бесхозяйные ценности, клады, скупленные ценности;
• ценности, перешедшие по праву наследования государству;
• в качестве посредников (с участием в расчетах) товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете

Нередко встает вопрос о том, нужно ли налоговому агенту получать вычет в отчетном периоде или можно перенести его на более поздний период. Ответ на этот вопрос дал Минфин России в письмах от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290. В них разъяснено, что вычет «агентского» НДС можно заявить только в том квартале, в котором выполнены условия для этого вычета. Переносить вычет на более поздние периоды нельзя.

Налоговый агент может заявить вычет после уплаты налога в бюджет при условии соблюдения остальных условий для вычета (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.) В общем случае уплата налоговым агентом удержанного НДС производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Следовательно, удержанный и уплаченный НДС может быть поставлен к вычету только по итогам того периода, в котором налоговый агент перечислил налог в бюджет (то есть не раньше квартала, следующего за кварталом, за который подана декларация, где определена налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате налоговым агентом).

Однако в случае приобретения у иностранного продавца работ и услуг есть свои особенности, прочитать о которых вы можете в статье «Как налоговому агенту принять к вычету НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного продавца» .

Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента

Если организация не выполняет обязанности налогового агента по НДС, то она может быть привлечена к ответственности в виде наложения штрафа . Данная норма распространяется на юридические лица и индивидуальных предпринимателей. Ответственность за ненадлежащее исполнение обязанностей предусмотрена ст. 119, 119.1, 123, 126 НК РФ. При возникновении недоимки на сумму задолженности налоговому агенту начисляются пени (пп. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ).

Итоги

При совершении некоторых операций организации и ИП становятся налоговыми агентами по НДС, обязанными удержать налог у налогоплательщика, перечислить его в бюджет и подать декларацию в налоговые органы. В большинстве случаев, налоговые агенты могут заявить удержанный НДС после уплаты к вычету из бюджета, но из этого правила есть исключения, рассмотренные в данной статье. Вычет НДС, удержанного налоговым агентом, можно заявить только в том периоде, когда возникло право на него, перенести его на будущее нельзя.