Как учесть ндс не выделенный в документах. В договоре не выделена сумма НДС. Сумму НДС следует исчислять от цены договора по расчетной ставке или добавлять к цене договора НДС по обычной ставке? Вычисление цены товара

Какие риски будут у Общества в случае отсутствия в Акте о приемке выполненных работ (форма № КС-2) НДС, начисленного с суммы затрат?

Описание ситуации:

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» утверждена форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Выделение суммы НДС в форме № КС-2 не предусмотрено.

При этом в «Справке о стоимости выполненных работ и затрат» (форма № КС-З) по строке «Итого» отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС, отдельной строкой указывается сумма НДС, по строке «Всего» указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно п. 12 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При документальном оформлении выполненных работ (оказанных услуг) организация может использовать унифицированные формы актов или формы актов, разработанные самостоятельно и утвержденные учетной политикой.

Так, в капитальном строительстве для оформления выполненных работ могут применяться типовые формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ», а именно, «Акт о приемке работ» (форма № КС-2) и «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (форма № КС-3).

Порядок применения налоговых вычетов регламентирован в ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты этих сумм налога производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах.

При этом следует отметить, что форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, не предусматривает выделение суммы НДС. Для расчетов за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», утвержденная этим же Постановлением.

При этом в «Справке о стоимости выполненных работ и затрат» (форма КС-3) по строке «Итого» отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС, отдельной строкой указывается сумма НДС, по строке «Всего» указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС. Справка применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Один экземпляр составляется для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика).

Таким образом, законодательство не требует выделять в актах приемки выполненных работ отдельной строкой сумму НДС. Следовательно, невыделение в актах формы № КС-2 суммы НДС отдельной строкой не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.11.2006 № КА-А40/11617-06 суд не принял довод налоговой инспекции о невыделении в представленных актах выполненных работ формы № КС-2 НДС, так как форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ, и выделение суммы НДС в форме № КС-2 не предусмотрено, при условии, что налогоплательщиком соблюден установленный НК РФ порядок применения налоговых вычетов.

В данной статье мы рассмотрим как выделить НДС. Узнаем когда нужно выделять НДС и поговорим об особенностях выделения НДС.

В платёжных документах очень часто встречается формулировка НДС. Что это означает? Когда и в каких случаях необходимо выделение НДС? В данной статье будут представлены подробные ответы на данные вопросы.

Что такое налог на добавленную стоимость НДС?

Налог на добавленную стоимость (НДС) – это косвенный налог, исчисляемый продавцом при продаже товара, услуги, имущественных прав покупателю. НДС по своей сути представляет определённую плату за формирование конечной стоимости продукта и формируется на всех этапах производства. Выражаясь простым языком, покупатель оплачивает государству возможность, позволяющую бизнесу реализовывать продукт по выгодной для бизнеса стоимости. Косвенным этот налог считается потому, что уплачивает НДС государству продавец, но получает он его от покупателя.

Например :

В соответствие со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются:

• организации;
• индивидуальные предприниматели.

Налоговое законодательство позволяет освобождаться от уплаты НДС (ст.145 НК РФ) налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям), у которых за три предшествующих месяца сумма выручки от реализации товаров, работ, имущественных прав не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Плательщики НДС ведут свою деятельность на общей системе налогообложения. При этом от уплаты НДС не освобождаются налогоплательщики, реализующие подакцизные товары даже при условии, если их выручка от реализации продукции не превысила двух миллионов рублей за предшествующие три месяца.

В соответствии с законодательством предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС лишь с их собственного согласия, предоставив письменное заявление в налоговые органы и обосновав своё желание документами (п.6 ст.145 НК РФ), подтверждающими отсутствие двухмиллионного порога превышения выручки за предшествующие три месяца.

Когда нужно выделять НДС?

При ведении бухгалтерского учёта необходимо определить как доходы, так и расходы предприятия. При этом налог, в том числе и НДС, не учитывается (ст.248, ст. 270 НК РФ). Для определения размера налога на прибыль из полученной суммы необходимо исключать НДС. Обычно он указан в счёт-фактуре, полученной от продавца. В данном документе указана стоимость продукции как с НДС, так и без НДС и, помимо этого, указан размер налога.

Как выделить НДС от суммы?

Бывают случаи, когда в договоре или платёжных документах указана сумма без НДС. Это может быть при:

• внесении аванса поставщику в счёт поставки продукции;
• расчёте налога налоговым агентом;
• расчёте НДС, присутствующем в стоимости продукции, но по каким-то причинам не выделенным в отдельную сумму.

Обойтись без расчёта НДС ни в коем случае нельзя, т.к. необходимо понимать величину налога, чтобы правильно произвести расчёт налога на прибыль организации. В соответствии с законодательством, а именно ст. 164 НК РФ, существуют следующие налоговые ставки НДС, действующие на территории Российской Федерации:

Для выделения НДС из существующей суммы, в которую включён налог, используется следующая формула:

• выделение НДС 18%:

• выделение НДС 0% не производится.

Пример №1 :

Покупатель Семёнов С.С. приобрёл у индивидуального предпринимателя Пилюлькина П.П. медицинское оборудование общей стоимостью 1570 рублей. Ставка НДС 10%.

Выделенный НДС составит 1570 / 110 * 10 = 142,73 рубля.

Пример №2 :

Индивидуальный предприниматель Огородников О.О. арендует у Администрации МО «город Екатеринбург» муниципальную собственность. Стоимость аренды составляет 56000 рублей в месяц. В данном случае ИП Огородников О.О. выступает в роли налогового агента. Ставка НДС 18%. Выделенный НДС составит 56000 / 118 * 18 = 8542,37 рубля. Для выделения НДС из существующей суммы, в которую не включён налог, используется следующая формула:

• выделение НДС 18%:

В чём заключаются особенности расчёта НДС?

Для НДС характерной особенностью является тот факт, что обложению подлежат лишь те хозяйственные операции, которые определены ст.164 НК РФ. Предприятие в обязательном порядке должно вести учёт:

• уплаченных налогов;
• полученных налогов.

В зависимости от вида деятельности ставка НДС будет принимать определённые значения:

Для того, чтобы была определена ставка НДС 0% – налогоплательщику необходимо в течение 180 дней предоставить в налоговые органы документы, утверждённые ст.165 НК РФ. Срок предоставления документов начинается с момента размещения продукции в таможенную зону.

Когда происходит начисление НДС?

НДС в обязательном порядке начисляется при выполнении операций, которые подлежат налогообложению:

• продажа товаров, работ, услуг;
• передача имущественных прав;
• передача товаров, работ или услуг на безвозмездной основе или посредством взаимного обмена;
• проведение строительных и монтажных работ для личного пользования;
• импортирование товаров.

Алгоритм определения НДС

Для начисления НДС необходимо выполнить ряд последовательных шагов:

Налоговая база рассчитывается в строго определённом налоговом периоде. По НДС налоговый период составляет квартал (ст. 163 НК РФ). В случае, если отгрузка товара произошла в одном налоговом периоде, а оплата произведена в следующем – НДС необходимо исчислять именно в том налоговом периоде, когда произведена отгрузка продукции.

В случае, если оплата произведена авансом в одном налоговом периоде (раньше), а отгрузка в другом – НДС исчисляется в налоговом периоде, когда произведён авансовый платёж, по расчётной ставке (НДС = Общая сумма / 118(110) * 18(10)).

Вычисление цены товара

Для определения цены товара предпринимателю можно придерживаться следующей формулы:

К общим расходам относятся все затраты, понесённые предприятием для производства товара, работы, услуги, имущественного права.

Например :

Индивидуальный предприниматель Огородников О.О. решил продавать садовые грабли. Он купил их у поставщика по цене 150 рублей, из них НДС 18% составил 23 рубля. ИП Огородников О.О. решил реализовывать данный инструмент по цене 210 рублей за 1 шт. (произведена наценка 40%). При этом ему необходимо к желаемой цене добавить НДС 18%, который в конечном счёте уплатит покупатель. Итак, окончательная цена садовых грабель составит 248 рублей. НДС при этом будет равен 38 рублям.

Распространённые ошибки

При работе с НДС предприниматели нередко допускают ошибки на том или ином этапе исчисления налога:

Вопросы и ответы

Вопрос №1 . Я являюсь индивидуальным предпринимателем. Есть ли какие-то особенности при исчислении НДС? Имею в виду отличия от юридических лиц.

Ответ: Исчисление НДС индивидуальным предпринимателям производится точно так же, как и юридическим лицам.

Вопрос №2 . Наш бухгалтер ошибочно выставил НДС платёжке продавцу, применяющему УСН. Что нам сейчас необходимо предпринять?

Ответ: Предприниматели и организации, применяющие УСН, действительно освобождены от уплаты НДС. В данном случае Вашей организации необходимо написать письмо о допущенной ошибке. С этим письмом Ваш поставщик уже будет самостоятельно решать проблемы с налоговыми органами.

Вопрос №3 . Наша компания заключила договор оказания услуг с индивидуальным предпринимателем, работающим на УСН. Должны ли мы предоставлять ему счёт-фактуру и выделять НДС?

Ответ: Вас не должна волновать его система налогообложения. Плательщиком НДС является Ваша компания, в связи с чем Вы обязаны предоставлять контрагенту все документы с учётом НДС.

Вопрос №4 . Нашей компании поступила счёт-фактура с неверно указанным НДС (вместо 18% указали 10%). Мы произвели оплату счёта в соответствии с документами. Чем нам это грозит?

Ответ: Вашей компании это ничем не грозит. В соответствии с указанным размером НДС Вы производите уплату в бюджет той суммы, которая выставлена поставщиком. Проблемы с налоговыми органами в данном случае могут возникнуть у Вашего контрагента. Но прошу обратить внимание – если товар, купленный у поставщика, предназначен для перепродажи – не забывайте указывать соответствующую ставку НДС. Иначе проблнмы с налоговыми органами могут возникнуть уже у Вас.

Вопрос №5 . Наша компания работает без НДС, но контрагент, покупающий наши услуги, в платёжных документах всё же выделил НДС. Нужно ли нам его уплачивать в бюджет?

Ответ: Вы не являетесь плательщиком НДС, поэтому уплачивать НДС в бюджет не нужно. В данном случае Вам лучше запросить у контрагента письмо с объяснением ошибки. Тогда налоговые органы ни к Вам, ни к нему претензий иметь не будут.

Вопрос №6 . На приобретение производственного оборудования мы воспользовались банковским кредитом. Возможно ли в нашем случае принять к вычету НДС, который мы уплатили продавцу?

Ответ: Законодательство не ограничивает возможности приобретения продукции какими-либо средствами – будь то заёмные средства или собственные. Вы вправе претендовать на вычет НДС на основании счёта-фактуры, предоставленного поставщиком.

Вопрос №7 . Мы возвращаем продукцию поставщику. Что в данном случае делать с НДС?

Ответ: Данную процедуру, а именно возврат товара поставщику, принято считать реализацией. В данном случае Вы выставляете поставщику обычный счёт-фактуру и регистрируете его в Книге продаж.

А. БЕЛОЗЕРОВ, И. ПАСТУХОВ
А. Белозеров, специалист 1-й категории правового отдела Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по г. Москве.
И. Пастухов, начальник правового отдела Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по г. Москве.
Пункт 1 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" гласит: "Реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой".
Несмотря на четко сформулированное требование законодателя, НДС оказывается выделенным в расчетных документах далеко не всегда. Попробуем уяснить, какие последствия для налогоплательщика влечет невыделение НДС в сумме платежа, какова практика налоговых органов в решении этой проблемы и насколько правомерно она ими решается.
Приведенное нами положение Закона в принципе можно толковать двояко. Первый вариант: законодатель презюмирует, что в любой денежной сумме, перечисляемой за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость, содержится сумма НДС (поскольку включать в цену сумму НДС - установленная Законом обязанность налогоплательщика). Второе возможное толкование: товары должны реализовываться по цене, увеличенной на сумму НДС, однако если в расчетных документах сумма НДС не выделена, значит, налогоплательщик нарушил данное требование Закона и в сумме, уплаченной им контрагенту, НДС не содержится.
Требование законодателя о включении суммы налога в цену товара, как нам представляется, означает требование учета суммы НДС при калькулировании цены товара (работы, услуги) наряду с прочими составляющими цены. Сумма налога - необходимая, Законом установленная часть цены товара (работы, услуги).
Данная позиция нашла подтверждение в п. 9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость, доведенного до сведения судов письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 1996 года N 9. В указанном пункте Обзора рассматривается случай обращения в арбитражный суд машиностроительного завода с иском о взыскании с покупателя его продукции суммы, составляющей налог на добавленную стоимость, не уплаченной покупателем при расчетах за поставленную продукцию.
Из имеющихся в деле документов следовало, что между заводом и организацией - покупателем был заключен договор купли - продажи продукции, во исполнение которого завод своевременно отгрузил продукцию, а покупатель оплатил ее в установленный договором срок в соответствии с выставленными продавцом расчетными документами. Впоследствии продавец обратился к покупателю с требованием доплатить сумму, составляющую налог на добавленную стоимость и исчисленную от цены продукции, указанной в договоре. По его мнению, на организации - покупателе оставалась обязанность по уплате спорной суммы, поскольку в силу п. 1 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" данный налог подлежит уплате покупателем сверх цены продукции.
Арбитражный суд поддержал позицию истца, приведя следующие доводы. Согласно ст. 454 Гражданского кодекса РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако в силу императивного указания Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 7). Стороны в договоре при указании цены продукции не сделали оговорку о включении налога на добавленную стоимость в соответствующую сумму. При таких обстоятельствах, по мнению суда, у покупателя не было оснований в ходе осуществления расчетов за реализованную продукцию отказываться от уплаты суммы, составляющей налог на добавленную стоимость.
Следует обратить внимание на то, что истец по рассмотренному делу неверно изложил положения ст. 7 Закона об НДС, указав, что налог "подлежит уплате покупателем сверх цены продукции". Наоборот, именно благодаря тому, что НДС включается в цену, является частью цены, возможно истребование покупателем у продавца этой недоплаченной части в рамках гражданско - правовых отношений между ними. Требование же продавца о взыскании с покупателя суммы налога, а не части цены выходило бы за рамки гражданско - правовых отношений и не подлежало бы удовлетворению, так как по действующему законодательству с такого рода исками вправе обращаться в суд лишь уполномоченные (налоговые, таможенные) органы.
Представляет интерес также прецедент, изложенный в п. 8 Обзора. В ходе проверки организации - продавца налоговая инспекция установила нарушение порядка исчисления налога на добавленную стоимость в отдельных сделках по реализации товаров и применила финансовые санкции. По мнению налоговой инспекции, неуказание отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товаров свидетельствовало о неуплате суммы данного налога покупателем продавцу при расчетах за товар. Следовательно, продавец обязан был при определении суммы налога по каждой конкретной сделке исчислять его от всей суммы, содержащейся в соответствующем расчетном документе.
В своем исковом заявлении продавец утверждал, что сумма налога на добавленную стоимость была уплачена покупателями при расчетах за полученные товары и входила в качестве составной части цены товаров в общую сумму, указанную в расчетных документах на соответствующие товары.
Арбитражный суд удовлетворил иск, исходя из следующего. В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Истец представил договоры с покупателями и выставленные последним счета за отгруженные товары. Из сопоставления договоров и счетов было видно, что при выставлении каждому конкретному покупателю счета продавец увеличивал подлежащую уплате покупателем цену за товары (цену по договору) на сумму налога на добавленную стоимость. Поэтому в данном случае продавец имел право исходить из того, что суммы налога покупателями были уплачены независимо от невыделения их отдельной строкой в счетах и расчетных документах.
Суд подчеркнул, что в подобных случаях бремя доказывания включения суммы налога в состав перечисленной покупателем цены ложится на налогоплательщика (покупателя, поставщика).
Нам представляется, что при рассмотрении данного спора суд был не вполне последователен. Исходя в п. 9 Обзора из презумпции включенности НДС в цену, дающей право поставщику взыскать с покупателя недоплаченную последним сумму налога как составную часть цены, суд эту же презумпцию отрицает, возлагая бремя доказывания включения суммы налога в состав цены на налогоплательщика (п. 8). На самом же деле, исходя из положений Закона "О налоге на добавленную стоимость", НДС содержится в цене любого товара (работы, услуги), обороты по реализации которых подлежат согласно Закону обложению этим налогом.
Госналогслужба, уполномоченная в соответствии с п. 3 ст. 10 Закона об НДС разрабатывать и издавать по согласованию с Минфином России инструкцию по применению Закона, придерживается иного варианта толкования рассматриваемого нами положения ст. 7 Закона: если в расчетных документах сумма НДС не выделена, то в сумме, уплаченной налогоплательщиком своему поставщику, НДС не содержится.
Пункт 20 действовавшей до 30 ноября 1995 года Инструкции Госналогслужбы России от 9 декабря 1991 года N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями от 8 апреля 1994 года) предусматривал: "в случаях, когда в расчетных документах (поручениях, требованиях - поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива), подтверждающих стоимость приобретенного товара, не выделена стоимость налога на добавленную стоимость, то исчисление ее расчетным путем не производится".
Госналогслужба запрещала предприятию исчислять расчетным путем НДС по приобретенным ценностям в том случае, если предприятие не располагало документом (например, платежным поручением этого предприятия обслуживающему его банку), в котором, кроме суммы платежа, отдельной строкой выделена сумма НДС. Соответственно предприятие не могло ссылаться на то, что сумма уплаченного им НДС "сидит внутри" суммы, указанной в его платежном поручении, и не могло, рассчитав сумму НДС по так называемой "расчетной" ставке, поставить себе этот НДС к зачету (то есть отнести его в дебет 68 счета, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"), уменьшив на рассчитанную им сумму налог, подлежащий уплате в бюджет.
В то же время Инструкцией прямо не воспрещалось исчисление НДС предприятием - покупателем в случаях, когда в первичных учетных документах (например, в счетах или накладных его поставщика, в актах сдачи - приемки выполненных работ), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога на добавленную стоимость. Предприятие могло, получив выставленный подрядчиком счет, в котором сумма НДС не указана, исчислить НДС самостоятельно (по расчетной ставке) и поставить этот НДС себе к зачету (то есть отнести его в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"), уменьшив тем самым сумму, подлежащую уплате в бюджет.
В пункте 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями от 14 марта 1996 года) запрещение исчислять НДС расчетным путем сформулировано более жестко: "В случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах - фактурах, накладных, приходно - кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога на добавленную стоимость, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях - поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Поэтому стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), включая предполагаемый по ним налог на добавленную стоимость, приходуется налогоплательщиком на балансовых бухгалтерских счетах 10 "Материалы" и др. на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения)".
Таким образом, вся сумма, уплаченная налогоплательщиком за приобретенные им товары (работы, услуги), должна относиться им на себестоимость своей продукции. При этом уплаченного НДС у налогоплательщика по этим товарам (работам, услугам) не возникает, а значит, он лишен возможности поставить себе НДС к зачету. Тем самым Госналогслужба вводит ответственность налогоплательщика за нарушение обязанности указывать в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумму налога отдельной строкой. Делать это она не вправе - Закон подобной ответственности не устанавливает. Более того, здесь ответственность применяется не к налогоплательщику, не указавшему в первичных учетных документах сумму НДС отдельной строкой (то есть к поставщику), а к его контрагенту - покупателю.
Рассматривая последствия соблюдения данного требования Госналогслужбы налогоплательщиками, необходимо учитывать следующее. В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
НДС, уплаченный покупателем товара, всегда равен НДС, полученному поставщиком этого товара. Это одна и та же сумма: то, что поставщик относит себе в кредит 68 счета, покупатель позднее относит в дебет своего 68 счета. По мнению Госналогслужбы, если в выставленном счете НДС не выделен, значит, плательщик, оплачивая счет, оплатил цену товара (работы, услуги), не увеличенную на сумму налога, и НДС, им уплаченный, равен нулю. Но тогда для поставщика соответствующего товара (работы, услуги) нулю равен НДС полученный. В этом случае сумма налога, подлежащего уплате в бюджет поставщиком по данной хозяйственной операции, всегда будет равна нулю.
Налоговая инспекция, выявив факт невыделения НДС отдельной строкой в первичных либо расчетных документах налогоплательщика - покупателя, обычно пересчитывает НДС, подлежащий уплате в бюджет покупателем, соответственно уменьшая суммы, отнесенные налогоплательщиком в дебет его 68 счета. Тогда поставщик проверенного налоговой инспекцией покупателя, опираясь на точку зрения Госналогслужбы, вправе в своей налоговой декларации за соответствующий период показать НДС, полученный по конкретной операции, равным нулю. А в случае возникновения спора с налоговым органом этот поставщик сможет, предъявив копию акта проверки своего контрагента, доказать, что его действия правомерны.
Таким образом, позиция, занятая Госналогслужбой и изложенная в п. 19 Инструкции N 39, приводит к ситуации, когда страдают интересы как налогоплательщика, так и бюджета.
Впрочем, в том же п. 19 Госналогслужба "разрешает" проблему интересов бюджета, определяя, что к суммам налога, полученным от покупателей, относятся не только денежные средства, поступившие на счета (в кассу) предприятия, но также суммы налога, начисленные исходя из отраженной по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).
Госналогслужба предлагает налогоплательщику - поставщику исчислять полученный НДС не учетным, а расчетным путем, то есть исходит из презумпции включенности в сумму любого платежа суммы налога на добавленную стоимость. Позиция Госналогслужбы внутренне противоречива. По ее логике возможна ситуация, когда НДС при расчетах за поставленную продукцию (работы, услуги) покупателем не уплачен, но невозможна ситуация, когда НДС поставщиком не получен.
При этом можно отметить, что позиция Госналогслужбы, изложенная в абз. 20 п. 19 Инструкции, соответствует порядку исчисления налога, предлагаемому в проекте Налогового кодекса (как будет показано ниже), но не соответствует ныне действующему Закону.
Порядок составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость, содержащий отсылку к "действующему порядку зачета налога по приобретенным ценностям" (то есть к п. 19 Инструкции N 39), также противоречит требованиям Закона об НДС. Налоговые органы не разрешают налогоплательщику определять уплаченный НДС расчетным путем.
На самом же деле НДС по общему правилу, установленному ст. 7 Закона об НДС, содержится "внутри" суммы любого платежа (конечно, при условии, что данные обороты подлежат согласно Закону обложению этим налогом). Поэтому если налогоплательщик-покупатель в случае невыделения поставщиком в первичных документах суммы НДС расчетным путем определил содержащуюся в сумме платежа сумму налога и занес эту сумму в графу 5 строки 1"а" своего расчета (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость, его действия соответствуют Закону.
Последнее, на чем хотелось бы остановить внимание, - это решение рассматриваемой нами проблемы в части второй проекта Налогового кодекса.
В проекте законодатель использует принципиально иной по сравнению с действующим законодательством подход к исчислению НДС. Обязанность по уплате налога в бюджет возникает у налогоплательщика как результат наличия у него объекта налогообложения, то есть оборота, и не зависит от получения им сумм налога от своих контрагентов (покупателей). Такой подход, представляется, соответствует общим принципам функционирования российской налоговой системы.
В соответствии со ст. 446 проекта сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации товаров (работ, услуг), определяется как уменьшенная на налоговые вычеты общая сумма налога, представляющая собой процентную долю от "единой налоговой базы" (то есть от объекта налогообложения, по терминологии сегодняшнего налогового законодательства).
Согласно проекту налогоплательщик должен будет платить в казну не разницу между НДС полученным и НДС уплаченным, как он это делает сегодня, а сумму НДС, рассчитанную им самостоятельно с выручки от реализации товаров (работ, услуг) по соответствующей налоговой ставке (преимущественно по ставке 22 процента), уменьшенную на "налоговые вычеты", то есть на НДС уплаченный.
При этом согласно ст. 442 проекта при реализации товаров (работ, услуг) продавец обязан дополнительно к цене товара (работы, услуги) предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. В расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах - фактурах соответствующая сумма налога должна выделяться отдельной строкой.
Налоговые вычеты согласно ст. 445 проекта производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Вычетам подлежат, по общему правилу, только суммы налога, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг).
Итак, решение рассматриваемого нами противоречия в проекте найдено. Независимо от того, получает налогоплательщик НДС от покупателя (заказчика) или нет, он должен будет расчетным путем определить НДС, исходя из оборота по реализации своих товаров (работ, услуг). Для производства же налоговых вычетов, то есть для уменьшения налога к уплате в бюджет на суммы налога, уплаченного поставщикам, налогоплательщик должен будет соблюсти ряд требований, предъявляемых Законом, в числе которых оформление счетов - фактур.
Резюмируя все вышесказанное, можно сделать следующие выводы.
Во-первых, положение абз. 20 п. 19 Инструкции Госналогслужбы N 39, запрещающее исчисление уплаченного налога на добавленную стоимость расчетным путем, не основано на Законе. Оно должно быть отменено либо Госналогслужбой, либо посредством обжалования его заинтересованными лицами в судебном порядке.
Во-вторых, законодательством не установлена ответственность налогоплательщика за невыделение в расчетных документах суммы налога отдельной строкой. Налогоплательщик - покупатель вправе считать, что сумма НДС содержится внутри цены товара (работы, услуги) (если, конечно, данные обороты подлежат согласно Закону обложению налогом на добавленную стоимость), и выделять ее расчетным путем, руководствуясь при этом непосредственно ст. 7 Закона об НДС, а не положениями п. 19 Инструкции Госналогслужбы, противоречащими Закону. Налоговые органы при обнаружении фактов невыделения НДС в расчетных документах не вправе уменьшать НДС, который налогоплательщик поставил себе к зачету, если НДС уплаченный был исчислен налогоплательщиком с суммы произведенного им платежа по расчетной ставке (на сегодняшний день 16,67 или 9,09 процента соответственно).
В-третьих, налогоплательщик - продавец вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость, так как НДС является обязательной, Законом установленной частью цены товара (работы, услуги).
Наконец, в-четвертых, рассматриваемая проблема будет, видимо, окончательно разрешена с принятием Налогового кодекса (части второй). По проекту кодекса налогоплательщик будет обязан расчетным путем определять НДС исходя из налогооблагаемого оборота, независимо от фактического получения НДС от покупателя (заказчика). Однако до введения Налогового кодекса в действие налогоплательщик вправе и обязан руководствоваться нормами Закона "О налоге на добавленную стоимость", проанализированными нами в статье.
(Положения настоящей статьи являются частным мнением ее авторов.)
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ

ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N 1992-1
"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 09.12.1991 N 1
"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39
"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9
"ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГЕ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Хозяйство и право, N 1, 1998

При расчетах за товары (работы, услуги) организация не выделила НДС в платежном поручении. Можно ли в этом случае принять НДС к вычету? И как в дальнейшем избежать спорных ситуаций?

А.С. Елин, аудитор

Четыре правила зачета

Налоговый кодекс выдвигает четыре условия, при одновременном выполнении которых НДС можно принять к вычету. Напомним их:

1) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

4) имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Других условий для применения вычетов глава 21 НК РФ не содержит. Но в то же время каждое из этих условий имеет определенный механизм реализации. Например, то, что товары приняты на учет, подтверждает отражение их стоимости по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма относящегося к этим товарам входного НДС должна быть учтена по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

А что подтверждает то, что сумма НДС фактически уплачена поставщику? В первую очередь, платежные документы, свидетельствующие о погашении задолженности за приобретенные товары (работы, услуги). И как показывает практика, при проведении налоговых проверок контролирующие органы требуют от организаций для вычета по НДС, чтобы сумма НДС в расчетно-платежных документах была выделена отдельной строкой. Насколько правомерно такое требование?

НДС выделять!

В большинстве случаев расчеты с поставщиками производятся в безналичной форме. Правила безналичных расчетов регулирует Центральный банк РФ.

Так, в платежном поручении при заполнении поля "Назначение платежа" требуется отдельной строкой выделять налог (НДС), подлежащий уплате, в противном случае должно быть указание на то, что налог не уплачивается. Это требование установлено подпунктом "з" пункта 2.10 Положения ЦБ РФ от 03.10.02 № 2-п "О безналичных расчетах", в редакции от 03.03.03. Напомним, что новая редакция Положения вступила в силу 1 июня 2003 года, в нем сохранилась обязанность отражения в поле "Назначение платежа" суммы НДС.

Аналогичное требование установлено и к оформлению кассовых документов. Согласно постановлению Госкомстата России от 18.08.98 № 88, в приходном кассовом ордере по строке "в том числе" указывается сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция (работы, услуги) не облагается налогом, делается запись "без налога (НДС)".

Как видим, требования налоговых органов не беспочвенны. Они вытекают из правил заполнения платежных документов.

Но что делать, если бухгалтер в каждодневной суете не выделил сумму НДС в платежном поручении? Можно ли зачесть налог, ведь фактически он был уплачен поставщику?

Суд да дело

Не так давно Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа вынес постановление о правомерности принятия к вычету НДС налогоплательщиком, у которого в платежных документах отсутствовали записи о НДС или ошибочно указывалось "без НДС" или "НДС не облагается" (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.01.03 по делу № А56-17326/02). Нормы главы 21 НК РФ не содержат указания на то, что невыделение отдельной строкой в платежных поручениях суммы НДС лишает права налогоплательщика на применение налоговых вычетов. Суд указал, что для применения вычета достаточно выделить сумму НДС в счете-фактуре. Таким образом, допущенная в оформлении платежных поручений ошибка не может лишить налогоплательщика права на применение налоговых вычетов, если доказана фактическая уплата им сумм налога продавцам товаров (работ, услуг).

Лучше исправить

Хочется сразу же предостеречь организации, которые, ознакомившись с рассмотренным выше решением суда, не будут выделять НДС в платежках. На наш взгляд, так поступать не стоит!

Во-первых, суд рассматривал и выносил решение по частному случаю. И не факт, что, окажись вы в такой же ситуации, а уж тем более в другом регионе, суд вынесет аналогичное решение в вашу пользу.

Во-вторых, порядок оформления первичных документов регламентирован на уровне подзаконных нормативных актов и организации обязаны выполнять инструкции по документальному оформлению хозяйственных операций.

Если вы случайно пропустили платежку, в которой НДС не выделен, лучше исправить эту ошибку, не дожидаясь встречи с налоговым инспектором. Для этого достаточно написать в обслуживающий банк письмо об изменении назначения платежа. Второй экземпляр письма с отметкой банка лучше подколоть к платежному поручению, в котором ошибочно не была указана сумма НДС. И с этого момента можно считать, что ваше платежное поручение оформлено в соответствии с требованиями ЦБ РФ.

Если НДС не выделен в квитанции к приходному кассовому ордеру, а вы собираетесь принять НДС к вычету, стоит попросить вашего контрагента произвести ее замену. В противном случае вам придется отстаивать свою позицию в суде.

На практике встречаются ситуации, когда стороны в договоре не выделили НДС отдельной строкой. Кто в этом случае должен перечислить налог в бюджет? По какой ставке – 18 процентов либо 18 /118 - его нужно рассчитать? Какие правовые и налоговые последствия при этом возникают у продавца и покупателя товара?
В большинстве бланков первичных документов присутствуют специальные строки для выделения НДС. Однако помимо таких документов есть и другие, предусматривающие совершение операций, но не имеющие унифицированной формы. Порой требования к их оформлению носят условный характер, например договор. Выделение НДС в нем необязательно при продаже товаров (работ, услуг) организациям, применяющим спецрежим, либо если компания приобретает (ввозит) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используемые для:
– операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
– операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ);
– производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Однако бывают ситуации, когда продавец просто забыл указать НДС либо организация в начале налогового периода была освобождена от обязанностей плательщика НДС, но затем утратила эту льготу. Все это ведет к определенным правовым и налоговым последствиям.

Гражданское законодательство
Организации свободны в заключении договоров (ст. 421 ГК РФ). При этом стороны вправе определять все условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда заключение договора предусмотрено законом или иными нормативными актами. Для некоторых видов договоров, например купли-продажи на условиях рассрочки платежа (п. 1 ст. 489 ГК РФ) либо недвижимости (п. 1 ст. 555 ГК РФ), аренды (п. 1 ст. 654 ГК РФ), обязательно должна быть указана цена сделки. Как правило, она устанавливается соглашением сторон (п. 2 ст. 424 ГК РФ). При ее отсутствии договор считается незаключенным. Однако требование о том, что в нем необходимо указывать еще и сумму НДС, гражданское законодательство не содержит.

Налоговое законодательство
Продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) должен предъявлять покупателю к оплате соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Это его обязанность, а не право. Кроме того, он должен выставить счет-фактуру, в котором отдельной строкой указывается сумма налога (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Если НДС в общей цене сделки в договоре не выделен, поставщик должен начислить налог сверх договорной цены по ставке 18 процентов, а не в ее составе. Такую точку зрения подтверждает и судебная практика (постановления ФАС ВСО от 25 августа 2009 г. № А78-282/2009 и ФАС МО от 1 сентября 2008 г. № КА-А40/8156-08). Обратите внимание, что имеется судебная практика (постановления ФАС СЗО от 3 декабря 2007 г. № А56 15714/2007, ФАС СЗО от 7 апреля 2006 г. № А44-2620/2005-5), согласно которой организации могут воспользоваться расчетной ставкой НДС при определении суммы налога, если в договоре ничего не сказано о нем. Свои доводы судьи строят на том, что на основании гражданского законодательства договор должен быть оплачен по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Требование о взыскании суммы НДС дополнительно не соответствует условиям заключенного договора и нормам права. Однако если на практике действовать так, то возможны разногласия с инспекторами. И свою точку зрения придется отстаивать в суде. Чтобы избежать таких последствий, следует проследить, чтобы в договоре и счете-фактуре НДС был выделен отдельной строкой. Напомним, что сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) бухгалтер должен отразить по дебету счета 62 и кредиту счета 90-1, а сумму НДС по этой операции – по дебету счета 90-3 и кредиту счета 68.
Кроме того, рассчитанную сумму НДС поставщик должен предъявить к уплате покупателю. Такой вывод следует из положений статьи 168 Налогового кодекса и судебной практики (постановление ФАС ВСО от 25 августа 2009 г. № А78-282/2009; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51). Так, Президиум ВАС РФ указал, что налог взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены, и подлежит уплате покупателем независимо от наличия в договоре соответствующего условия.
Что делать, если контрагент откажется принимать и оплачивать товар по цене, увеличен- ной на сумму НДС, ссылаясь на то, что продавец не вправе односторонне изменять согласованную цену? В этой ситуации договор будет признан ничтожным, поставщик может не поставлять товар, а покупатель – оплачивать его.
Если покупатель отказался оплачивать товар, но принял его к учету на основании товаросопроводительных документов (например, накладной), где сумма НДС указана, считается, что договорная цена изменена с согласия обеих сторон в момент приемки-передачи товара. Поэтому покупатель обязан перечислить продавцу оплату за товары с учетом налога. В то же время он вправе принять эту сумму НДС к вычету. Ведь нормы главы 21 Налогового кодекса не содержат указания на то, что невыделение организацией в договоре налога лишает ее права на применение налоговых вычетов.